طريقة تجميع المصالح والمفاهيم البديلة لتجميع البيانات المالية

طريقة تجميع المصالح والمفاهيم البديلة لتجميع البيانات المالية

أولا: قائمة بالمواضيع التي تضمنها الفصل الحادي عشر: طريقة تجميع المصالح والمفاهيم البديلة لتجميع البيانات المالية:

1-    طريقة تجميع المصالح في علاقة شركة أم وشركة تابعة.

2-    المفاهيم البديلة للبيانات المالية المجمعة.

ثانيا: الأهداف التعليمية للفصل الحادي عشر: طريقة تجميع المصالح والمفاهيم البديلة لتجميع البيانات المالية:

1-    التمكن من وصف المعالجة المحاسبية للفرق ما بين القيمة الاسمية للأسهم العادية المصدرة والقيمة الاسمية للأسهم العادية المستحوذ عليها في عملية اندماج بموجب طريقة تجميع المصالح اذا كان:

أ‌-       القيمة الاسمية للأسهم العادية الصادرة تزيد عن القيمة الاسمية للأسهم العادية المستحوذ عليها.

ب‌-  القيمة الاسمية للأسهم العادية المستحوذ عليها تزيد عن القيمة الاسمية للأسهم الصادرة.

2-    التمكن من معرفة بشكل عام كيف يختلف رصيد الأرباح المحتفظ بها للشركة الأم بعد الاستحواذ على الشركة التابعة من خلال طريقة تجميع المصالح عن الرصيد لنفس الحساب بعد الاستحواذ على الشركة التابعة بموجب طريقة الشراء.

3-    التمكن من معرفة كيف يتم معالجة الايرادات والمصاريف ما قبل تاريخ الاستحواذ للشركة التابعة الذي يتم خلال السنة المالية بموجب طريقة تجميع المصالح.

4-    التمكن من تعريف ووصف بدائل المحاسبة للشركة التابعة في دفاتر الشركة الأم بعد تاريخ الاستحواذ بموجب طريقة تجميع المصالح.

5-    التمكن من وصف الفرق ما بين مفهوم الوحدة الاقتصادية ومفهوم الشركة الأم كطرق للتقرير عن أصول والتزامات الشركة التابعة في البيانات المالية المجمعة.

6-    التمكن من معرفة التبرير الممكن استخدامه لدعم الحذوفات الجزئية في مقابل الحذوفات بنسبة 100% للربح البيني في اعداد البيانات المالية المجمعة.

7-    التمكن من معرفة ما هو تأثير استخدام طريقة الحذف الجزئية على بيان المركز المالي بدلا من استخدام طريقة الحذف الكلية بنسبة 100% في اعداد البيانات المالية المجمعة.

ثالثا: ملخص الفصل الحادي عشر بما يحقق الأهداف التعليمية:

1-    طريقة تجميع المصالح في علاقة شركة أم وشركة تابعة:

ان أحد شروط استخدام طريقة تجميع المصالح أن تحصل الشركة المستحوذة جوهرنا على كل الأسهم العادية لشركة تابعة "جوهريا كل" تعني 90% فأكثر من الأسهم العادية للشركة التابعة) التي لها حق التصويت، وبالتالي فان الاستحواذ على الأسهم العادية الذي يتم انجازه من خلال تبادل أسهم لها حق التصويت على الأقل 90%  من الأسهم التي لها حق التصويت للشركة المستحوذ عليها، يجب أن يتم المحاسبة عنها بموجب طريقة تجميع المصالح اذا تحققت أيضا الشروط الأخرى لهذه الطريقة.

2-    استحواذ على شركة تابعة بنسبة 100% وعندما يتم معالجة الاستحواذ على الأسهم بموجب طريقة حقوق الملكية، عندما تكون علاقة الأم – الشركة التابعة قد تأسست فانه يتم تسجيل الأسهم المستحوذ عليها الخاصة بالشركة التابعة كاستثمار في الشركة التابعة في دفاتر الشركة الأم بمبلغ يساوي القيمة الدفترية لحقوق ملكية الشركة التابعة (صافي الأصول) التي تم الاستحواذ عليها. ان المبلغ المدين من القيد "حساب الاستثمار" يكون معادلا لحقوق ملكية الشركة التابعة المستحوذ عليها بنسبة 100%. ان الجانب الدائن من القيد "أسهم رأس المال العادية" تمثل القيمة الاسمية للأسهم الصادرة من الشركة الأم. وعندما تكون القيمة الاسمية للأسهم الصادرة تزيد عن القيمة الاسمية الاجمالية للأسهم المستحوذ عليها يتم طرح الزيادة أولا من رأس المال المساهم التجميعي الآخر ومن ثم يطرح المتبقي من الأرباح المحتفظ بها المجمعة.

ان قيد الحذف عند اعداد ورقة العمل في حالة وجود زيادة تم طرحها من رأس المال الآخر كالآتي:

         من حـ/ مذكورين

××××          حـ/ الأسهم العادية لرأس مال الشركة التابعة

××××          حـ/ رأس المال الآخر – الشركة التابعة 

××××          حـ/ الأرباح المحتفظ بها – الشركة التابعة

         ×××× الى حـ الاستثمار في الشركة التابعة

في حالة كون القيمة الاسمية للأسهم العادية للشركة المستحوذة (الشركة الأم) الصادرة أقل من القيمة الاسمية الاجمالية للأسهم العادية للشركة التابعة المستحوذ عليها يتم زيادة رأس المال المساهم الآخر ويكون القيد المحاسبي كالآتي:

××××          من حـ/ الاستثمار في الشركة التابعة    

         الى حـ/ مذكورين

         ××××          حـ/ الأسهم العادية

         ××××          حـ/ رأس المال المساهم الآخر

         ××××          حـ/ الأرباح المحتفظ بها

3-    شركة تابعة مملوكة جزئيا:

ان عقد الاستحواذ على أقل من 100% من أسهم الشركة التابعة: ان هذا الاستحواذ يغير مفهوم طريقة تجميع المصالح. يتم  تسجيل قيد مدين لحساب "الاستثمار في الشركة التابعة" في دفاتر الشركة الأم يمثل لحقوق الملكية التي تم الحصول عليها، حيث يتم عمل قيد دائن لحساب أسهم رأس المال بالقيمة الاسمية للأسم العادية الصادرة من قبل الشركة الأم، ويتم اعادة تعديل الحسابات الأخرى لحقوق الملكية حتى تعكس اعادة تصنيف حقوق الملكية في ورقة تجميع البيانات المالية، ان قيد الحذف كالآتي:

         من حـ/ مذكورين

××××          حـ/ الأسهم العادية لرأس مال الشركة التابعة.

××××          حـ/ رأس المال المساهم الآخر – الشركة التابعة

         ××××          الى  حـ/ الاستثمار في الشركة التابعة

4-    المحاسبة عن شركة تابعة بعد تاريخ الاستحواذ بموجب طريقة تجميع المصالح:

يمكن استخدام اما طريقة القيمة الدفترية أو طريقة حقوق الملكية الجزئية للمحاسبة عن الاستثمار بعد تاريخ الاستحواذ بموجب طريقة تجميع المصالح.

أ‌-       طريقة القيمة الدفترية:

يتم استخدام طريقة الفيمة الدفترية لتسجيل الشركة التابعة المستحوذ عليها في دفاتر الشركة الأم، يتم تطبيق هذه الطريقة بنفس تطبيق طريق التكلفة المستخدمة في حالة تطبيق طريقة الشراء في الاستحواذ، باستثناء أن الاستثمار في الشركة التابعة يتم تسجيله بمقدار القيمة الدفترية لحقوق ملكية الشركة التابعة المستحوذ عليها. لايتم تسجيل أرباح الشركة التابعة الا عند اعلان توزيع الأرباح من الشركة التابعة، حيث تقوم الشركة الأم في ذلك التاريخ تسجل ايرادات توزيعات أرباح من الشركة التابعة وبالتالي يبقى في حساب الاستثمار مبلغ يعادل القيمة الدفترية الأولية لحقوق ملكية الشركة التابعة المستحوذ عليها الا اذا قامت الشركة الأم بالاستحواذ على أسهم جديدة من اسهم الشركة التابعة أو أنها قامت ببيع جزء من استثمارها.

ان عملية اعداد ورقة عمل تجميع البيانات المالية بموجب طريقة القيمة الدفترية لاحقا لتاريخ الاستحواذ تماثل تلك الطريقة المتبعة في طريقة التكلفة.

يتم عمل قيد لتحقيق تساوي الحسابات المقابلة في ورقة عمل تجميع البيانات المالية لتعديل حصة الشركة الأم من الأرباح غير الموزعة لدى الشركة التابعة من تاريخ الاستحواذ الى بداية السنة المالية التي يتم اعداد البيانات المالية المجمعة الحالية لها، ويكون هذا القيد في الآتي:

××××     من حـ/ الاستثمارفي الشركة التابعة

    ×××× الى حـ/ الأرباح المحتفظ بها للشركة الأم في 1/1

بعد اجراء قيد تساوي الحسابات المقابلة أعلاه يتم حذف توزيعات الأرباح من الشركة التابعة وحساب الاستثمار بموجب قيود الحذف التالية:

××××     من حـ/ ايرادات توزيعات أرباح من الشركة التابعة – الشركة الأم

    ××××          الى حـ/ توزيعات الأرباح المعلنة للشركة التابعة – الشركة التابعة

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

من حـ/ مذكورين

××××     حـ/ الأرباح المحتفظ بها في 1/1 للشركة التابعة

××××     حـ/ الأسهم العادية لراسمال الشركة التابعة

××××     رأسمال المساهم الآخر للشركة التابعة

    ×××× الى حـ/ الاستثمار في الشركة التابعة

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

ب‌-   طريقة حقوق الملكية الجزئية:

-         يتم قيد الاستثمار في الشركة التابعة أولا بمبلغ يعادل القيمة الدفترية لحقوق المساهمين في الشركة التابعة بنسبة الحقوق المشتراة.

-         ان المحاسبة عند تاريخ الاستحواذ تأخذ نفس الاجراءات كتلك المطبقة في طريقة حقوق الملكية في حالة تطبيق اسلوب طريقة الشراء.

-         يتم معالجة توزيعات الأرباح من الشركة التابعة كتخفيض لحساب الاستثمار في الشركة التابعة.

-         يتم تسجيل حصة الشركة الأم من أرباح الشركة التابعة كما تم اظهارها من قبل الشركة التابعة ونسبة ملكيتها في الشركة التابعة.

5-    الاستحواذ المرحلي بموجب طريقة تجميع المصالح:

بموجب طريقة تجميع المصالح فان قيود الايرادات والمصاريف للشركة التابعة يتم تجميعها مع تلك لدى الشركة الأم لكامل السنة المالية التي حدث فيها الاستحواذ بطريقة تجميع المصالح، وكنتيجة لذلك يتم تسجيل الاستثمار كما لو أن تجميع المصالح قد تم في بداية السنة التي وقع فيها لاستحواذ،   لا حاجة لطرح صافي الربح المشترى في هذه الحال كما هو المال في طريقة الشراء.

6-    الأرباح غير المحققة من مبيعات الأصول البينية:

يتم اجراء قيود حذف في ورقة العمل لتجميع البيانات المالية لحذف الأرباح غير المحققة هي نفسها سواءاً تم استخدام طريقة الشراء أو طريقة تجميع المصالح.

7-    الحصول على حصة غير مسيطرة:

تتطلب المعايير المحاسبية أن يتم المحاسبة على جزء أو كل الحقوق غير المسيطرة تحديدا باستخدام طريقة الشراء وليس بطريقة تجميع المصالح.

8-    المفاهيم البديلة للبيانات المالية المجمعة:

أ‌-       مفهوم الشركة الأم:

يركز هذا المفهوم على حقوق ومصالح مساهمي الشركة الأم، تعكس البيانات المالية المجمعة مصالح المساهمين في الشركة الأم نفسها بالاضافة الى المصالح غير المقسمة في صافي أصول الشركات  التابعة للشركة الأم. ان بيان المركز المالي هو بيان معدل من بيان المركزالمالي للشركة الأم مع اختلاف الأصول والالتزامات لكل الشركات التابعة مكان استثمار الشركة الأم في الشركة التابعة، ان حقوق المساهمين في الشركة الأم هو أيضا حقوق الملكية في المنشأة المجمعة، وعلى نحو مشابه فان بيان الدخل المجمع هو تعديل لبيان الدخل للشركة الأم مع احلال بنود الايرادات والمصاريف والمكاسب والخسائر للشركات التابعة مكان ايرادات الشركة الأم من الاستثمار في الشركات التابعة. 

ب‌-   مفهوم الوحدة الاقتصادية:

يركز هذا المفهوم على السيطرة من قبل الجميع من خلال ادارة منفردة. تهدف البيانات المالية المجمعة أن تقدم بيانات مالية عن مجموعة من المنشآت ذات كيانات قانونية - شركة أم وشركاتها التابعة - تعمل كوحدة واحدة منفردة، ان الأصول والالتزامات والايرادات والمصاريف والمكاسب والخسائر لمختلف مكونات المنشآت هي أصول والتزامات وايرادات ومصاريف ومكاسب وخسائر المنشأة المجمعة. تقسم الحقوق الى حقوق مسيطرة وأخرى غير مسيطرة وكلا الحقوق المسيطرة وغير المسيطرة هي جزء من المجموعة المملوكة للمنشأة المجمعة.

مثال حول الاندماج بموجب طريقة تجميع المصالح

بتاريـخ 2 يناير 1991 قامت شركة باني بتبادل عدد 20,000 سهم من أسهمها التي لها قيمـة اسميـة        10 دولارات مقابل 95% من الأسهم العادية القائمة لشركة ساتو في اندماج أعمال لبى كل شروط تجميع المصالح، وبذلك التاريخ كانت حقوق الملكية لشركة ساتو تتكون من أسهم عادية بمبلغ 180,000 دولار وأرباح محتفظ بها بمبلغ 65,000 دولار. ان ميزان المراجعة لشركة باني وساتو كما في 31 ديسمبر 1995 كالآتي:

	شركة باني دولار أمريكي		شركة ساتو دولار أمريكي
الأصول المتداولة	218,750		132,000
الاستثمار في شركة ساتو	399,950		-
ممتلكات	426,000		360,000
توزيعات أرباح معلنة	90,000		50,000
تكلفة البضاعة المباعة	321,000		220,000
مصاريف أخرى	121,000		87,000
اجمالي المدين	1,575,700		849,000
الالتزامات	102,000		71,000
أسهم عادية لرأس المال	300,000		180,000
الأرباح المحتفظ بها في 1/1	523,350		198,000
المبيعات	562,000		400,000
الحقوق في ايرادات الشركة التابعة	88,350		-
	1,575,700		849,000

المطلوب:

اعداد ورقة عمل تجميع البيانات المالية للشركة الأم وشركتها التابعة كما في 31 ديسمبر 1995.

حل المثال حول اندماج الأعمال

بموجب طريقة تجميع المصالح

1-       تحليل عملية الاستحواذ بتاريخ 2 يناير 1991 كالآتي:

	2 يناير 1991
رأس مال شركة ساتو	180,000
الأرباح المحتفظ بها	65,000
اجمالي حقوق ملكية ساتو في 2 يناير 1991	245,000
حصة شركة باني منها 95%	232,750
أسهم رأس المال الصادرة من شركة باني
للاستحواذ على 95% من ساتو
20,000×10	200,000
الفرق بالنقص	(32,750)
يمكن احتساب كالآتي:
القيمة الاسمية للأسهم الصادرة من شركة باني
20,000×10	200,000
القيمة الاسمية لأسهم شركة ساتو المستحوذ عليها
95% ×180,000	171,000
الزيادة في القيمة الاسمية للأسهم الصادرة	(29,000)
حصة من الأرباح المحتفظ بها وهي 65,000×95%	61,750
الفرق	(32,750)

ان القيد المحاسبي لتسجيل الاستحواذ على الشركة التابعة ساتو كالآتي:

         من حـ/ مذكورين

232,750      حـ/ الاستثمار في شركة تابعة – شركة ساتو

29,000        حـ/ رأس المال المساهم الآخر للشركة باني

         الى حـ/ مذكورين

         200,000      حـ/ رأس المال

         61,750        حـ/ أرباح محتفظ بها

اثبات قيود الاستحواذ على الشركة ساتو

1-       قيد حذف الحسابات المقابلة في اعداد البيانات المالية:

من حـ/ مذكورين

171,000      حـ/ رأس مال الشركة ساتو (90% ×180,000)

188,100      حـ/ الأرباح المحتفظ بها في بداية السنة

88,350        حـ/ نصيب الشركة الأم من أرباح السنة المالية لشركة ساتو

         447,450      الى حـ/ الاستثمار في الشركة ساتو

حذف حساب الاستثمار في شركة ساتو.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

2-       47,500  من حـ/ الاستثمار في شركة تابعة - شركة ساتو

47,500       الى حـ/ الأرباح المعلنة من الشركة ساتو

حذف الأرباح المعلنة والموزعة من الشركة ساتو

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

طريقة تجميع المصالح: طريقة حقوق الملكية الجزئية

ورقة عمل تجميع البيانات المالية لشركة باني

وشركة ساتو كما في 31 ديسمبر 1995

البيان	شركة ماني	شركة ساتو	قيود الحذف		الحقوق غير المسيطرة	الأرصدة المجمعة
			منه	له
المبيعات	562,000	400,000	-	-	-	962,000
الحقوق في إيرادات الشركة التابعة ساتو	88,350	-	88,350(1)	-	-	-
إجمالي الإيرادات	650,350	400,000	88,350	-	-	962,000
تكلفة المبيعات	321,000	220,000	-	-	-	541,000
مصاريف أخرى	120,000	87,000	-	-	-	207,000
صافي الأرباح	209,350	93,000	88,350			214,000
الأرباح المحتفظ بها في 1/1	523,350	198,000	188,100(1)	-	9,900	523,350
صافي أرباح السنة	209,350	93,000	88,350	-	4,650	209,350
إعلان توزيعات أرباح	(90,000)	(50,000)	-	47,500(2)	(2,500)	(90,000)
الأرباح المحتفظ بها في 31/12	642,700	241,000	276,450	47,500	12,050	642,700
الأصول المتداولة	218,750	132,000	-	-	-	350,750
الاستثمار في الشركة التابعة	399,950	-	47,500(2)	447,450(2)	-	-
ممتلكات	426,000	360,000	-	-	-	786,000
مجموع الموجودات	1,044,700	492,000	47,500	447,450	-	1,136,750
الالتزامات	102,000	71,000	-	-	-	173,000
أسهم رأس المال العادية	300,000	180,000	171,000(1)	-	9,000	300,000
الأرباح المحتفظ بها	642,700	241,000	276,450	47,500	12,050	642,700
الحقوق غير المسيطرة	-	-	-	-	21,055	21,050
مجموع الالتزامات والحقوق	1,044,700	492,000	447,450	47,500		1,136,750